Имущество, которое сдается в аренду, остается на балансе арендодателя и учитывается на счете 10 с соответствующей отметкой в инвентаризационной карточке. Учет имущества, которое взято в аренду, ведется на забалансовом счете 01 «Арендованные основные средства».
Ревизор должен проверить наличие договоров аренды, правильность и обоснованность ставок арендной платы. Порядок ремонта и возвращения основных средств арендодателю.
При этом выясняется, не отданы ли в аренду основные средства, которые необходимы предприятию, которое ревизуется, не превышает ли сумма амортизационных отчислений по отданным в аренду основным средствам арендную плату, своевременно ли в полной мере вносится арендная плата.[13, с.54-55].
Передача в финансовую аренду объектов основных средств отображается арендодателем по дебету счета 01 «Имущество в аренде» - на стоимость объектов основных средств, которые находятся в аренде, и по кредиту счета 10 «Основные средства» - на остаточную стоимость объектов основных средств, по кредиту счета 69 «Доходы будущих периодов» - на разницу между стоимостью объектов, которые отданы в аренду, и остаточной стоимостью этих объектов. Приемка основных фондов в финансовую аренду арендуемый отображает по дебету счета 10 и кредитом счета 53 «Долгосрочная задолженность по аренде». [11, с.2-9], [12, с.2-20].
По записям в инвентарных списках, накладных и других документах ревизор проверяет целесообразность внутреннего перемещения основных средств, величину затрат предприятия по перемещению этих средств (на демонтаж, монтаж и отладку на новом месте эксплуатации), потери производственных мощностей за время перемещения и т. д. В результате проверки ревизор определяет производственную необходимость перемещений основных средств, почему при получении эти основные средства не были сразу переданы в данное производственное подразделение, кто виновен в неправильном размещении основных средств и непроизводительных расходах по их дополнительному перемещению.[17, с.140].
Документальной проверке подлежат также операции по списанию основных средств. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств. Правильность и своевременность оформления документами выбытия основных средств устанавливаются проверкой данных первичных документов, аналитического и синтетического учета, законность их ликвидации - по действующим нормативным актам на списание.[16, с.123].
В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми или негодными. Для этого сверяются данные актов ликвидации основных средств с данными инвентарных карточек и проверяются записи в бухгалтерском учете от поступления до выбытия ликвидированного объекта.
При списании основных средств, вследствие стихийных бедствий и аварий определяют, имелись ли основания для такого списания (акты, заключения специализированных государственных инспекций и других компетентных органов). В случае выбытия основных средств из-за аварий необходимо проверить, возмещались ли понесенные предприятием убытки виновными лицами.
В ходе ревизии проверяется правильность использования и ликвидации предметов бытового назначения и хозяйственного инвентаря. Встречаются случаи их продажи по пониженным ценам или передачи в личное пользование работникам предприятия бесплатно. При обнаружении таких фактов нужно потребовать от руководства предприятия изъятия из личного пользования переданных объектов основных средств, взыскания с работников платы за пользование и разницы в стоимости в случае приобретения по пониженной цене.[16, с.124-125].
Ревизор тщательно проверяет правильность и своевременность отображения операций по ликвидации объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета, а именно определение износа по объектам, которые выбывают, оприходование материальных ценностей, которые были получены во время разборки и демонтажа объектов (лом, запасные части, материалы) по цене их возможного использования). [13, с.56].
Основные средства в процессе функционирования со временем изнашиваются. Первоначальная стоимость основных средств предприятий возмещается амортизационными отчислениями по установленным нормам. Правильность использования средств амортизационного фонда исследуется непрерывным способом. Амортизационные отчисления обеспечивают накопления денежных средств на модернизацию и капитальный ремонт основных средств. Проверка правильности начислений и использования фонда амортизации имеет важное значение.[15, с.185].
Порядок начисления амортизации основных средств (фондов) регулируется Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», который вступил в действие с 01.07.97.
Источниками информации и объектами контроля являются ведомости начисления амортизации, карточки аналитического учета состава объектов основных средств по четырем группам, из которых в выше указанном законе базовыми для начисления амортизации определено три группы (здания и сооружения, офисное оборудование, другие основные средства внежилищного фонда), журнал-ордер № 10 или соответствующие машинограммы при использовании ЭВМ. [1, с.88].
Проводя ревизию относительно правильности и своевременности начисления амортизации, нужно проверить:
- ежемесячно ли начисляется амортизация, исходя из установленных единых норм амортизационных отчислений и балансовой стоимости основных фондов по отдельным группам или инвентарным объектам, которые есть на балансе предприятия;
- проводятся ли амортизационные отчисления для полного обновления активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств). Они должны проводиться на протяжении нормативного срока использования или срока, на протяжении которого балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на затраты производства и оборота. По всем другим основным средствам амортизационные отчисления на полное восстановление проводятся на протяжении всего фактического срока использования;
- относится ли ежемесячно сумма начисленной амортизации на себестоимость продукции, которая производится, выполненных работ или услуг. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений учитывается в затратах производства за период работы в текущем году. По непроизводственным объектам (жилищным фондам, общежитиям, детским учреждениям, профилакториям, базам отдыха) амортизационные отчисления нужно относить за счет сметы на их содержание;
- правильно ли начисляется амортизация по нововведенным в эксплуатацию объектам и по объектам, которые выбыли;
- используются ли в арендных предприятиях начисленные амортизационные отчисления для полного восстановления основных фондов, которые арендуются. Амортизация на капитальный ремонт основных средств, которые были взяты для оперативной аренды, начисляется по установленным нормам и отображается по дебету счетов учета затрат производства и оборота и по кредиту счета 83 «Амортизация». Амортизация на капитальный ремонт нежилых помещений не начисляется;
- относятся ли затраты, связанные с завершенным капитальным ремонтом, начиная с 1996 г., на увеличение балансовой стоимости соответствующих основных средств с дальнейшей их амортизацией по установленным нормам на полное их восстановление;
- не было ли случаев отнесения фактических затрат на ремонтные работы (особенно тогда, когда ремонт исполнялся подрядным методом) непосредственно на себестоимость продукции, если предприятием создано резерв на ремонт основных средств. Ревизор должен проверять, правильно ли относятся затраты, связанные с ремонтом, учитывая то, что капитальный ремонт не влияет на результаты хозяйственной деятельности, поскольку его выполняют за счет амортизационного фонда. Затраты на текущий ремонт изменяют результаты хозяйственной деятельности, поскольку их относят на затраты производства. Опущенные неточности являются нарушениями, которые записываются в акте ревизии. Для того, чтобы определить вид ремонта, иногда обращаются за консультацией к специалистам.
- затраты на законченный капитальный ремонт арендованных основных средств засчитывают на счет 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Амортизация»;
- закончено ли начисление амортизационных отчислений на объекты с завершенным сроком использования. Амортизационные отчисления заканчиваются относительно всех основных фондов, по которым завершился срок использования, включая здания и сооружения;
- закончено ли начисления амортизационных отчислений на время проведения реконструкции и технического переоборудования основных средств с полной их остановкой;
- правильно ли определено списание на финансовые результаты прибылей (убытков, которые были получены от ликвидации основных средств);
- правильно ли начисляется и своевременно ли перечисляются в бюджет проценты от сумм амортизационных отчислений на полное восстановление в соответствии с Законом Украины «О государственном бюджете»;
- возмещаются ли за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия, суммы недоначисленных амортизационных отчислений в случае списания основных средств до полного перенесения их балансовой стоимости на затраты производства и оборота. Эти суммы используются так же, как и амортизационные отчисления;
- законно ли применяется ускоренный метод амортизационных отчислений и целевое использование этих средств. Нужно обратить внимание на то, что предприятия могут применять ускоренный метод начисления амортизации относительно основных фондов, которые используются для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, устройств и оборудования, расширение экпорта продукции в том случае, когда они проводят массовую замену изношенной и морально устаревшей техники на новую, более прогрессивную.[13, с.59-62].
Следует проверить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации (износа). Для этого нужно сравнить общую стоимость основных средств, принятых в расчет при начислении амортизации (износа) по состоянию на 1 января текущего года, с сальдо по счету 10 «Основные средства» в Главной книге и данными баланса по состоянию на 1 января. Однако при этом следует иметь в виду, что амортизация (износ) не начисляется по следующим основным средствам:
продуктивному скоту, относящемуся к основным фондам независимо от стоимости; оленям; библиотечным фондам, фондам бюджетных организаций, включая научно-исследовательские, конструкторские и технологические организации; фильмофондам, музейным и художественным ценностям, сценическо-постановочным средствам, зданиям и сооружениям, являющимся памятниками архитектуры и искусства; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возврата; экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях, а также оборудованию, экспонатам, образцам, моделям (действующим и недействующим), макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемых для научных целей; полностью амортизированным основным средствам. В инвентарных карточках учета таких основных средств делается отметка „Амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется амортизация.[16, с.126].
Нужно проверить, начисляется ли амортизация основных средств с учетом их движения в течение года, т. е. с учетом их поступления и выбытия. В течение года размер амортизации за отчетный месяц определяется исходя из суммы амортизации, начисленной за предыдущий месяц, скорректированной по установленным нормам в связи с изменением в составе основных средств (поступлением, выбытием) за предыдущий месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств. Следовательно, чтобы получить сумму амортизации (износа), подлежащую начислению в отчетном периоде, нужно взять сумму амортизации, начисленную в предыдущем месяце, и к ней прибавить начисленную сумму амортизации по поступившим основным средствам и вычесть сумму амортизации по выбывшим основным средствам в прошлом месяце, а также вычесть сумму амортизации в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств. Начисление амортизации без учета движения основных средств приводит к искажению учетных данных об издержках производства и действительном состоянии остаточной стоимости основных средств.[16, с.126-127].
Следует обратить внимание на то, что по полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации заканчивается с 1 числа месяца, который является следующим после последнего, в котором стоимость этих объектов была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).
Износ основных средств отображается в учете и отчетности отдельно и списывается во время сбыта и другого пути выбытия основных средств. [13, с.62].
При проверке документов по начислению и учету амортизации (износа) основных средств нужно иметь в виду, что начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств. Не прекращается начисление амортизации во время ремонта основных средств.[16, с.127].
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленой амортизации, установить, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявить причины нарушений и виновных в этом лиц, принять меры к недопущению подобных недостатков в будущем. В процессе аудиторской проверки следует рекомендовать администрации предприятия внести соответствующие изменения в бухгалтерском учете и отчетности.
Необходимо также проверить, насколько обоснованно применяется метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.[16, с.127].
Ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы основных средств полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения.
Предприятия могут применять метод ускоренной амортизации в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, товаров народного потребления, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой, более производительной.
Ускоренная амортизация не применяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств:
1) с нормативным сроком службы до 3 лет;
2) по подвижному составу автомобильного транспорта, по которому нормы амортизации установлены в зависимости от пробега;
3) по оборудованию самолетно-моторного парка гражданской авиации, нормативный срок службы которого определяется в зависимости от количества часов работы самолетов и вертолетов.[16, с.128].
Проверка затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств начинается с изучения наличия и выполнения заданий проведения текущего и капитального ремонта основных средств. Необходимо установить правильность размежевания работ и отнесение их к текущему и капитальному ремонту. Это важно потому, что текущий ремонт должен проводиться за счет средств, предусмотренных затрат, а капитальный ремонт - за счет средств амортизационного фонда и других источников. Изучают возможные случаи, когда отсутствие средств амортизационного фонда, стоимость отдельных работ относят к категории текущего ремонта и списывают на затраты, а иногда, чтобы искусственно уменьшить затраты, увеличивают сумму прибыли; стоимость отдельных работ, связанных с текущим ремонтом, списывают за счет амортизационного фонда. Как в первом, так и во втором случае это влияет на правильность определения результатов хозяйственной деятельности. При изучении затрат на текущий и капитальный ремонт необходимо выяснить, имеется ли смета - финансовые расчеты и техническая документация, кем она утверждена, каким способом производился ремонт, когда ремонт производился хозяйственным способом. Аудитор должен изучить по документам (нарядам, актам приемки работ), правильно ли применялись расценки, как проводилось списание материалов в пределах норм. При ремонте подрядным методом следует проверить состояние расчетов с подрядчиками и установить, верно ли выписаны ими расчеты на выполненные работы, имеются ли акты приемки работ и указываются ли в акте недоделки, дефекты и установленные сроки их устранения, каким образом ведется учет ремонта. Обращают внимание на случаи, когда расходы на текущий ремонт неправильно включают в себестоимость продукции вместо их отнесения в уменьшение ремонтного фонда и т.д.
Исследования операций по правильности отображения расходов на капитальный ремонт оборудования и транспортных средств имеют большое значение для предупреждения приписок объема продукции.
Изучение операций по капитальным вложениям проводится на основании утвержденных титульных списков, смет, технической документации и составленных договоров с предприятиями. Аудиторы устанавливают законность и обоснованность расходов по капитальным вложениям, отвечают ли они действующей утвержденной технической документации и источникам финансирования. Во время изучения операций по капитальным вложениям важно разделить их на капитальные вложения, выполняемые подрядным методом, и капитальные вложения, выполняемые хозяйственным методом. Необходимо проверить правильность составления договоров с подрядчиками, правильно ли определяется объем выполненных работ по промежуточным актам и качество этих работ. Устанавливают случаи снижения себестоимости за счет разных недоделок и снижения качества работ, изучают состояние бухгалтерского учета капитальных вложений и правильность поданной отчетности по ним.[15, с.185-186].
Правильность учета затрат на ремонты контролируется по данным журнала-ордера № 10 по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции», карточек аналитического учета, которые ведутся по каждому объекту ремонта, и первичных документов (актов выполненных работ по ремонту основных фондов, накладных, ведомостей на затраты и т.п.).[1, с.90].
В соответствии с действующим законодательством затраты на все виды ремонтов в объеме 5 % от балансовой стоимости основных средств на начало года относятся на валовые затраты производства, а остальное - за счет амортизационного фонда и прибыли, которая остается после налогообложения. Кроме того, эти затраты относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп основных фондов производственного назначения, а значит подлежат дальнейшей амортизации в составе основных фондов.[1, с.90].
- обеспечение выполнения государственных заявок, плановых заданий и платежей в государственный и местный бюджеты;
- поиск внутрихозяйственных резервов, увеличение производства и повышение конкурентоспособности продукции, снижение затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов;
- снижение непроизводственных затрат и убытков, предупреждение и выявление недостач, краж и случаев не целевого использования средств;
- контроль над достоверностью данных бухгалтерского учета и отчетности. [2, с.18].
Контроль позволяет своевременно выявить и устранить те условия и факторы, которые не способствуют эффективному ведению производства и достижению поставленной цели. Он помогает скорректировать деятельность предприятия (фирмы) или отдельных его (ее) производственных подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и подразделения предприятия, а также направления его деятельности способствуют достижению намеченных целей и повышению результативности деятельности предприятия. [16, с.6].
Только при наличии комплексной оценки работы предприятия (ревизии не только основных фондов и нематериальных активов, но и кассовых операций, расчетов, материальных ценностей, финансовых результатов, фондов и отчетности) можно делать выводы об эффективности деятельности данной организации.
